Отвечает Селянина Е. Н.
(Об авторе ...)

   Представляю Вам два примера:

Один - по правилам 2009 года, второй - по правилам 2010 года. С моей точки зрения, оприходовать основное средство следует на счет 41 как имущество,изначально предназначенное для продажи. При этом, счет 01 можно использовать только, когда Вы обнаружили излишек в виде основного средства и собираетесь далее использовать его в своей деятельности (с начислением износа).

Оприходовать рекомендуется по рыночной стоимости, которую может определить и созданная Вами комиссия из квалифицированных специалистов. Рыночной стоимостью будет являться и стоимость продажи, то есть цена реализации.

Отличие правил 2009года от правил 2010года состоит в возможности списания в налоговом учете полной стоимости имущества, т.е. не будет разницы между бухгалтерским и налоговым учетом при методе начислений. И опять-таки законодатели «на минуточку забыли», что кроме МПЗ, выявленных в результате инвентаризации, существуют еще и основные средства, не признаваемые амортизируемым имуществом, стоимость которых списывается полностью в момент ввода в эксплуатацию.

В этом случае необходимо учитывать, что согласно НК РФ прочим имуществом являются основные средства, не признаваемые амортизируемым имуществом. Это основные средства, не используемые в производственной деятельности, основные средства сроком использования менее 12 месяцев и первоначальная стоимость которых менее 20 000 руб. (п. п. 1, 2 ст. 256 НК РФ).

Доходы от продажи прочего имущества Вы можете уменьшить на их рыночную стоимость, которую Вы включили во внереализационные доходы при принятии этого имущества к учету. Такие правила установлены с 2010 г. пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (п. 22 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

До 2010 г. вопрос о расходах, которые уменьшают выручку от продажи такого имущества, решался так, как показано в примере №1.

Для справки.

Статья 256. Амортизируемое имущество

1. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

ПБУ 6/01.

4. Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

«Свыше 12 месяцев и более 20 000руб.»

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Пример №1 по правилам 2009 года.

РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА СТОИМОСТЬЮ ДО 20 000 РУБ. И СРОКОМ ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ БОЛЕЕ ГОДА

В последнее время на практике нередки случаи, когда в связи с нехваткой денежных средств организации продают имущество, наличие которого стало излишним или без которого они могут обойтись, сохранив основную направленность деятельности.

Вопросы, связанные с отражением операций по реализации основных средств, используемых в производственной, торговой, иной деятельности, или продажей части запасов товарно-материальных ценностей, находящихся на складе организации, освещены в целом ряде нормативных документов и публикаций в периодической литературе. Однако как быть, если в прошлом году организация приобрела и отразила в расходах затраты на офисную мебель стоимостью за единицу менее 20 000 руб., радио- и видеоаппаратуру, копировальную и вычислительную технику, другое имущество, а в 2009 г. в связи с финансовыми затруднениями продает часть этого имущества по цене возможной реализации. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет данных операций на конкретном примере.

В бухгалтерском учете согласно п. 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 (в ред. от 27.11.2006), организациям предоставлено право отражать активы, в отношении которых выполняются условия, необходимые для признания актива основным средством, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, в составе материально-производственных запасов.

Однако такие нормы должны быть закреплены в учетной политике организации. В этом случае, как указано в Письме Минфина России от 20.03.2008 N 03-05-05-01/17, имущество стоимостью не более 20 000 руб. за единицу не будет являться объектом обложения налогом на имущество.

Если организация принимает актив в качестве материально-производственных запасов, то при его списании в производство необходимо руководствоваться разд. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в ред. от 26.03.2007 N 26н).

Иными словами, при покупке таких товарно-материальных ценностей, как предметы офисной мебели, видеоаппаратуры, копировальной и вычислительной техники и другого имущества стоимостью менее 20 000 руб. за единицу, организация может принимать их к учету в составе материально-производственных запасов и одновременно списывать стоимость имущества на расходы при передаче его в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете стоимость таких объектов имущества списывается на расходы по обычным видам деятельности организации (производственной, торговой и пр.).

Для налогового учета стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, стоимость имущества не более 20 000 руб. за единицу в бухгалтерском учете будет признана в расходах. В налоговом учете они будут учитываться в составе материальных расходов при вводе их в эксплуатацию. При этом вопросы сохранности имущества организации приобретают особое значение, т.е. необходимо специально предусматривать условия обеспечения сохранности таких объектов, о чем сказано в п. 5 ПБУ 6/01.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения. Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98 разъясняет, что если организация приняла решение учитывать такие объекты в составе материально-производственных запасов, то она должна вести по ним соответствующие карточки учета (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.).

Обратите внимание на то, что с целью обеспечения контроля за сохранностью и движением такого имущества организации могут отражать его стоимость на отдельно открытом забалансовом счете, например 012 "Активы стоимостью до 20 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатации", а также обеспечить организацию аналитического учета по материально ответственным лицам.

Рассмотрим сказанное на примере приобретения и последующей реализации копировальной техники - ксерокса.

Пример. В декабре 2008 г. организация приобрела ксерокс стоимостью 17 000 руб., в том числе НДС - 2593 руб. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрен учет активов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу в составе материально-производственных запасов. В том же месяце ксерокс был передан в эксплуатацию, а его стоимость включена в расходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Приобретенный ксерокс принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение (без учета НДС). В данном случае фактическими затратами является сумма, уплачиваемая поставщику, - 14 407 руб. (17 000 руб. - 2593 руб.) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

Принятие ксерокса к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При передаче рассматриваемого ксерокса в эксплуатацию его стоимость включается в расходы по обычным видам деятельности и списывается со счета 10 в дебет счетов учета затрат 20 (26, 44) (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговом учете ксерокс не признается амортизируемым основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), и его стоимость полностью учитывается в составе материальных расходов при вводе в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Сумму НДС по приобретенному ксероксу организация имеет право принять к вычету после принятия его на учет в качестве материально-производственных запасов при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 14 407 руб. - отражено принятие к учету ксерокса;

Дебет 19, Кредит 60 - 2593 руб. - отражена предъявленная сумма НДС;

Дебет 68, Кредит 19 - 2593 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 60, Кредит 51 - 17 000 руб. - произведены расчеты с поставщиком ксерокса;

Дебет 20 (26, 44), Кредит 10 - 14 407 руб. - ксерокс передан в эксплуатацию, его стоимость списана на расходы.

При этом списанный на расходы ксерокс учитывается за балансом по дебету счета 012 "Активы стоимостью до 20 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатации".

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость ксерокса при передаче его в эксплуатацию включена в состав материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Во II квартале 2009 г. организация решила реализовать ставшее ей ненужным имущество и нашла возможность продать ксерокс за 14 000 руб., в том числе НДС - 2136 руб. Отражение подобных операций в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется по следующим правилам.

На основании п. п. 5, 9 ПБУ 5/01, п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.11.2006), стоимость оприходованных материалов отражается по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету и признается прочим доходом.

При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов (п. 9 ПБУ 5/01).

На основании первичных документов принятие к учету ксерокса отражается записью:

Дебет 10-6, Кредит 91-1 - 11 864 руб. - принят к учету ксерокс.

При реализации ксерокса в бухгалтерском учете организации признается прочий доход на дату перехода права собственности к покупателю (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99) и делается такая запись:

Дебет 62, Кредит 91-1 - 14 000 руб. - отражена выручка от реализации ксерокса.

Операция по реализации ксерокса облагается налогом на добавленную стоимость, при этом в бухгалтерском учете она отражается записями:

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "НДС" - 2136 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 (50), Кредит 62 - 14 000 руб. - получены денежные средства от покупателя.

При списании стоимости ксерокса организация признает прочий расход, который отражается записью:

Дебет 91-2, Кредит 10-6 - 11 864 руб. - списана стоимость реализованного ксерокса.

Одновременно отражается выбытие объекта с забалансового учета по кредиту счета 012 "Активы стоимостью до 20 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатации".

В налоговом учете стоимость реализованного ксерокса признается внереализационным доходом и определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, что предусмотрено п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Соответствующие разъяснения приведены также в Письме Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631.

Выручка от реализации ксерокса признается доходом от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При методе начисления доход признается в налоговом учете на дату реализации ксерокса (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации на стоимость этого ксерокса (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Следует обратить особое внимание на то, что при методе начисления стоимость указанного имущества для целей исчисления налога на прибыль определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационного дохода, признанного согласно п. 13 ст. 250 НК РФ (п. 15 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете доход от реализации равен 11 864 руб. (14 000 руб. - 2136 руб.), а стоимость ксерокса, признаваемая расходом при его реализации, - 2373 руб. (20% x 11 864 руб.).

В бухгалтерском учете стоимость ксерокса, на которую можно уменьшить доход от реализации, составляет 11 864 руб. Иными словами, стоимость ксерокса, признаваемая расходом при его реализации, в налоговом учете равна 2373 руб., что меньше, чем сумма расходов в бухгалтерском учете - 11 864 руб. Следовательно, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 11.02.2008)) и производится запись:

Дебет 99, Кредит 68 - 1898 руб. (11 864 руб. - 2373 руб.) x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Основанием служит бухгалтерская справка-расчет.

Таким образом, при решении вопросов, связанных с реализацией имущества стоимостью менее 20 000 руб. и принятого ранее на учет в составе материально-производственных запасов, необходимо предусмотреть налоговые последствия и в каждом конкретном случае определить экономическую целесообразность сделки.

Пример №2 по правилам 2010 года.

Доходы от реализации МПЗ, выявленные в ходе инвентаризации, можно уменьшить на стоимость имущества

Поправки в п. 2 ст. 254 и в пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ закрепляют право компаний уменьшить доходы от реализации выявленного в ходе инвентаризации имущества, которое не является амортизируемым, на его стоимость.

В силу прежнего действующего порядка материально-производственные запасы и иное имущество, которое не являлось амортизируемым и было выявлено в ходе инвентаризации или получено от списания основных средств, увеличивали базу по налогу на прибыль по рыночной оценке. А в расходы их разрешалось списывать только в сумме налога, исчисленного от этой стоимости.

Теперь оприходованные материалы оценивают по рыночной стоимости и включают эту сумму в налогооблагаемый доход. Эта стоимость и представляет собой сумму, по которой материалы учитывают в дальнейшем. Именно ее можно включать в расходы, если предприятие использовало имущество в своей деятельности.

Пример.

В ходе проведения инвентаризации организацией был выявлен и оприходован принтер, который в силу финансовых условий организация решила реализовать покупателю за 14 000руб. Отражение подобных операций в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется по следующим правилам.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов (п. 9 ПБУ 5/01).

До 01.01.2010 года в бухгалтерском учете

На основании первичных документов принятие к учету принтера отражается записью:

Дебет 10-6, Кредит 91-1 - 11 864 руб. - принят к учету принтер.

При реализации принтера в бухгалтерском учете организации признается прочий доход на дату перехода права собственности к покупателю (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99) и делается такая запись:

Дебет 62, Кредит 91-1 - 14 000 руб. - отражена выручка от реализации ксерокса.

Операция по реализации принтера облагается налогом на добавленную стоимость, при этом в бухгалтерском учете она отражается записями:

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "НДС" - 2136 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 (50), Кредит 62 - 14 000 руб. - получены денежные средства от покупателя.

При списании стоимости принтера организация признает прочий расход, который отражается записью:

Дебет 91-2, Кредит 10-6 - 11 864 руб. - списана стоимость реализованного ксерокса.

В налоговом учете доход от реализации равен 11 864 руб. (14 000 руб. - 2136 руб.), а стоимость принтера, признаваемая расходом при его реализации до 2010 года составляла - 2373 руб. (20% x 11 864 руб.).

Иными словами, стоимость принтера, признаваемая расходом при его реализации, в налоговом учете равнялась 2373 руб., что меньше, чем сумма расходов в бухгалтерском учете, равная 11 864 руб. Следовательно, в бухгалтерском учете возникала постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 11.02.2008)) и производится запись:

Дебет 99, Кредит 68 - 1898 руб. (11 864 руб. - 2373 руб.) x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

По новым правилам доходы от реализации принтера можно уменьшить на его рыночную стоимость. То есть стоимость принтера, признаваемая расходом при его реализации, в налоговом учете равняется 11 864 руб., что соответствует сумме расходов в бухгалтерском учете, равной также11864руб. Следовательно, при методе начислений разниц между бухгалтерским и налоговым учетом теперь не возникает.

Таким образом, теперь доходы от реализации МПЗ и прочего неамортизируемого имущества, выявленного в процессе инвентаризации или полученного при демонтаже (разборке) основных средств, уменьшаются на рыночную стоимость.

Аналогичным образом отражается и списание подобного имущества, то есть в налоговых затратах можно признать его стоимость, ранее учтенную в доходах, в полном объеме (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ в новой редакции).

Возможность амортизации выявленных при инвентаризации амортизируемых основных средств была предусмотрена более ранними поправками в Налоговый кодекс РФ, которые были внесены Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2009 г.