Отвечает Селянина Е. Н.
(Об авторе ...)

   Переоценка собственных акций ОАО не приводит к образованию объекта налогообложения по налогу на прибыль, но в отдельных случаях, по мнению налоговых органов, приводит к получению дохода физическими лицами.

   В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

   Переоценка (дооценка) акций организации по рыночной стоимости как таковая не влечет получения организацией дохода, следовательно, для целей налогообложения прибыли в налоговом учете не отражается, и в результате указанной дооценки дохода не возникает.

   Предположим, что в Вашем случае переоцениваются акции, которые не допущены к биржевой торговле. Такие акции организация должна отражать в учете по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02), хотя по результатам независимой оценки выяснилось, что их оценка превышает первоначальную стоимость.

   Даже если по результатам независимой оценки окажется, что оценка акций превышает первоначальную стоимость, до момента увеличения УК они учитываются по балансовой стоимости. Результаты переоценки в бухгалтерском учете по сч.80 до этого момента (даты внесения изменений в учредительные документы) никак не отражаются.

   Согласно п. 24 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы, полученные в виде положительной разницы, образовавшейся при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Пункт 46 ст. 270 НК не позволяет учитывать в составе расходов отрицательные величины от переоценки.

   Налоговые и финансовые органы также считают, что переоценка (дооценка) акций организации по рыночной стоимости как таковая не влечет за собой получение дохода, следовательно, в налоговом учете не отражается и что в результате указанной дооценки дохода у налогоплательщика (юридического лица) не возникает (см. Письма УМНС России по г. Москве от 8 января 2004 г. N 26-12/1168, от 24 июня 2003 г. N 26-12/33923, Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/224).

   Таким образом, переоценка акций не приводит к образованию дохода или расхода и не влияет на налоговые обязательства при исчислении налога на прибыль.

   В акционерном обществе уставный капитал поделен на определенное количество акций, которые принадлежат акционерам. То есть каждый акционер владеет некоторым пакетом акций.

   Согласно ст.28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества (письмо УМ РФ по налогам и сборам по г. Москве от 20.06.03.№21-09/32894).

   Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционером.

   Уставный капитал акционерного общества может увеличиваться:
- во-первых, путем увеличения номинальной стоимости акций;
- во-вторых, путем размещения дополнительных акций.

   Согласно Федеральному закону N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" увеличение уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций возможно только за счет имущества общества.

   Сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерного общества утвержден Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

   Источником увеличения уставного капитала за счет имущества общества служит, как правило, добавочный капитал, а в некоторых случаях - нераспределенная (чистая) прибыль.

   Таким образом, на увеличение уставного капитала АО могут быть направлены:
- добавочный капитал;
- резервный фонд (и др. фонды спецназначения);
- нераспределенная прибыль прошлых лет.

   При увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли ОАО может пойти двумя путями: увеличить номинальную стоимость уже размещенных акций или выпустить дополнительное количество акций.

   Рассмотрим, как в бухгалтерском учете отражаются операции по увеличению уставного капитала:
- за счет добавочного капитала;
- за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

   Корректировка записей по счету 80 "Уставный капитал" осуществляется на основании внесенных и зарегистрированных в установленном порядке изменений учредительных документов. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета увеличения уставного капитала аналогичен его формированию.

   Рассмотрим порядок налогообложения доходов, возникающих при увеличении уставного капитала, на примерах.

   Пример 1. Уставный капитал увеличен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. При этом возрастает номинальная стоимость акций без изменения общего их количества. В бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т 84, К-т 80 - часть нераспределенной прибыли направлена на формирование уставного капитала;
Д-т 70, К-т 68 - удержан НДФЛ с доходов акционеров - физических лиц;
Д-т 68, К-т 51 - налог уплачен в бюджет.

   Налог на прибыль (для акционеров - юридических лиц)

   Согласно п.п. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде стоимости разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе). Как видно из представленной нормы гл. 25 НК РФ, объект обложения налогом на прибыль в данном случае не возникает.

   Налог на доходы физических лиц

   В соответствии со ст. 211 НК РФ обложению НДФЛ подлежат доходы, полученные налогоплательщиком от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, при этом налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества.

   Статьей 130 ГК РФ определено, что ценные бумаги признаются движимым имуществом.

   Таким образом, разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций акционеров, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала за счет прибыли прошлых лет, является доходом акционеров, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ, т.е. у акционеров - физических лиц при увеличении уставного капитала за счет прибыли возникает доход, облагаемый НДФЛ.

   Пример 2. Уставный капитал увеличен за счет добавочного капитала, полученного в результате переоценки внеоборотных активов (основных фондов). В бухгалтерском учете операции отражаются записями: Д-т 83, К-т 80 - часть добавочного капитала использована на увеличение уставного капитала согласно решению общего собрания акционеров.

   Налог на прибыль (для юридических лиц)

   При определении налогооблагаемой прибыли не учитываются доходы в виде разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

   Налог на доходы физических лиц

   В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных акций (долей, паев) или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

   Таким образом, при увеличении уставного капитала за счет переоценки внеоборотных активов (соответствующей части добавочного капитала) ни дополнительно полученные акционерами акции, ни увеличение номинальной стоимости принадлежащих им акций в соответствии со ст. 217 НК РФ (п. 19) НДФЛ не облагаются.

   Следует отметить, что в случае увеличения уставного капитала за счет эмиссионного дохода доход акционера в виде стоимости дополнительно полученных акций, распределенных ему за счет средств, полученных от эмиссионного дохода, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. Организация в данном случае является налоговым агентом по НДФЛ (п. п. 1, 3 ст. 226 НК РФ).

   Обратите внимание: записи в бухучете, отражающие информацию об увеличении уставного капитала, необходимо делать только после внесения изменений в учредительные документы.