Наталья Чаплыгина, старший эксперт отдела КорреспонденцияСчетов

   Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из нормативно установленных правил. Такие правила закреплены в стандартах - положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). На сегодняшний день количество действующих ПБУ достигло 19 и практически в каждом из них содержатся те или иные требования к раскрытию соответствующей информации в бухгалтерской отчетности. В этом отношении требования ПБУ 18/02 в основном касаются Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) и их выполнение влияет на показатель чистой прибыли отчетного периода.
   Наиболее распространенные в деятельности организаций хозяйственные операции с учетом требований ПБУ 18/02 содержатся в схемах корреспонденции счетов информационного банка КонсультантБухгалтер:КорреспонденцияСчетов. Общее количество таких схем уже превысило две сотни (на июль 2003 г.).
   Рассмотрим вопросы, связанные с применением ПБУ 18/02 при расчете показателя чистой прибыли и составлении бухгалтерской отчетности.

   Отложенные налоги и чистая прибыль

   Коротко напомним основные положения ПБУ 18/02. Суть требований ПБУ 18/02 в том, что налог на прибыль должен отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в суммах, определяемых исходя из бухгалтерской прибыли (условный налог), но скорректированных на суммы налога, определенные исходя из разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. В терминологии ПБУ 18/02 существует три вида разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком).

• Постоянные разницы, возникающие:
  • если в бухгалтерском учете признаны расходы и(или) доходы, которые не признаются в целях налогообложения прибыли (в налоговом учете);
  • если в налоговом учете признаны расходы и(или) доходы, которые не признаются в бухгалтерском учете.
• При возникновении постоянных разниц в бухгалтерском учете отражаются постоянные налоговые обязательства (ПНО).

• Вычитаемые временные разницы, возникающие:
  • если в бухгалтерском учете расходы признаны раньше, нежели в налоговом учете;
  • если в налоговом учете доходы признаны раньше, нежели в бухгалтерском.
• При возникновении вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражаются отложенные налоговые активы (ОНА).

• Налогооблагаемые временные разницы, возникающие:
  • если в налоговом учете расходы признаны раньше, нежели в бухгалтерском учете;
  • если в бухгалтерском учете доходы признаны раньше, нежели в налоговом. При возникновении налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражаются отложенные налоговые обязательства (ОНО).

   Теперь рассмотрим, как выполнение требований ПБУ 18/02 влияет на показатель чистой прибыли отчетного периода.
   Сумма налога на прибыль, относимая в уменьшение прибыли отчетного периода, в Плане счетов отражается записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Чистая прибыль отчетного периода, подлежащая распределению между собственниками организации, в бухгалтерском учете равна сальдо счета 99. По правилам же ПБУ 18/02 ОНА и ОНО не учитываются на счете 99. В связи с этим неприменение требований ПБУ 18/02 может привести к тому, что сумма чистой прибыли будет определена недостоверно.

   Пример. По итогам 2003 года бухгалтерская прибыль составила 10000 руб., а налогооблагаемая прибыль 20000 руб. Сумма налога, указанная в декларации по налогу на прибыль, составила 4800 руб. (20000 х 24%). Предположим, что разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью возникла из-за того, что в бухгалтерском учете часть расходов признана раньше, нежели в налоговом (в бухгалтерском учете в отчетном - 2003 году, а в налоговом будет учитываться в 2004 году). В таком случае в бухгалтерском учете отражается ОНА, величина которого составит 2400 руб. ((20000 - 10000) х 24%). Расчеты по налогу на прибыль будут отражаться такими записями.

Без учета требований ПБУ 18/02			С учетом требований ПБУ 18/02
Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
99	68	4800 (20 000 x 24%)	99	68	2400 (10 000 x 24%)
-	-	-	09	68	2400 (10 000 x 24%)

   В результате сумма чистой прибыли, подлежащей распределению между собственниками, без учета требований ПБУ 18/02 составит 5200 руб. (10000 - 4800), а с учетом требований ПБУ 18/02 - 7600 руб. (10000 - 2400). Приказом Минфина России от 07.05.2003 N38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" для учета ОНА и ОНО в План счетов введены соответствующие счета: 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Именно на этих счетах учитываются суммы налога на прибыль, которые не влияют на показатель чистой прибыли при составлении бухгалтерской отчетности. ПНО учитываются на счете 99 и поэтому участвуют в расчете чистой прибыли. >

   Отложенные налоги в бухгалтерской отчетности и схемах корреспонденции счетов

   Теперь перейдем к требованиям ПБУ 18/02 непосредственно в отношении бухгалтерской отчетности. В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2), рекомендованном Минфином России (Приказ от 31.01.2000 N 4н), отражается информация о сумме налога на прибыль, указанного в налоговой декларации (текущий налог), о суммах ПНО, ОНО и ОНА. Для выполнения требований ПБУ 18/02 в форму N 2 можно ввести дополнительные строки к строке 150 "Налог на прибыль и иные аналогичные платежи".
   Показатели строк 140 - 160 формы N 2 могут определяться следующим образом:
   стр.140 "Прибыль до налогообложения" - бухгалтерская прибыль до налогообложения;
   стр.150 "Налог на прибыль и иные аналогичные платежи" - сумма налога на прибыль, указанного в налоговой декларации (текущий налог: стр.140 х 24% + стр.151 + стр.152 - стр.153);
   дополнительно введенные строки:
   стр.151 "ПНО" - суммы постоянных налоговых обязательств;
   стр.152 "ОНА" - суммы отложенных налоговых активов;
   стр.153 "ОНО" - суммы отложенных налоговых обязательств;
   стр.160 "Прибыль (убыток) от обычной деятельности" - (стр.140 - стр.150 + стр.152 - стр.153 = стр.140 - (стр.140 х 24% + стр.151)).

   Как видно из расчета показателя по строке 160, ОНА и ОНО не должны оказывать влияние на размер чистой прибыли, в чем и заключается смысл всех требований ПБУ 18/02.
   В июне 2003 года в системе "КорреспонденцияСчетов" в Плане счетов (поле "Тематический поиск") появились новые подрубрики: счет 09 "Отложенные налоговые активы" и счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Поэтому теперь, чтобы найти схемы корреспонденции счетов, в которых разъясняется учет ОНА и ОНО, достаточно в Карточке реквизитов в разделе "План счетов бухгалтерского учета (с 2001 г.)" выбрать соответственно либо счет 09, либо 77 . Общее количество таких схем уже превысило сотню (на июль 2003 г.).

(По материалам бюллетеня "Консультант Плюс")