ТК РФ прямо не предусмотрена выплата выходного пособия в ситуации, когда трудовой договор расторгается по соглашению сторон. В то же время в нем установлено, что трудовым договором или коллективным договором могут быть предусмотрены случаи выплаты выходных пособий, а также закреплены повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ. К подобным случаям можно отнести выплату отступных при расторжении трудового договора, или так называемые "золотые парашюты".
По мнению ВС РФ, выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия, так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.
С 2015 года в ст. 255 НК РФ внесены поправки. Согласно им в расходах на оплату труда могут быть учтены выплаты увольняемым работникам, предусмотренные:
- трудовыми договорами или отдельными соглашениями сторон трудового договора (например, соглашением о расторжении трудового договора);
- коллективными договорами, соглашениями и ЛНА.
Как указал АС Московского округа, новая редакция не вводит новое правило, а направлена на устранение неопределенности в применении ст. 255 НК РФ.
Также, по мнению ВС РФ, изменения в ст. 255 НК РФ не позволяют учитывать любые расходы, а лишь исключают неопределенность в возможности учитывать в расходах выплаты при увольнении, если они основаны на соглашении о расторжении трудового договора.
Однако чтобы учесть "золотые парашюты" в расходах при налогообложении, недостаточно прописать их только в указанных выше документах. Выплату данных сумм нужно обосновать.
Порой компенсации достигают огромных сумм. Например, президенту "Ростелекома" выплачено 200 880 тыс. руб., а гендиректору ЗАО "Флора" - 60 млн руб.
ВС РФ в Обзоре судебной практики указал, что при значительном размере выплат, их явной несопоставимости с обычным размером выходного пособия налогоплательщик должен обосновать природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
При отсутствии таких доказательств налоговики вправе исходить из того, что произведенные выплаты являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Споры между компаниями и проверяющими о правомерности учета "золотых парашютов" в расходах по налогу на прибыль не прекращаются и по сей день. Мы изучили позицию официальных органов и судебную практику по данному вопросу.
В пользу налогоплательщиков
Выплаты, связанные с расторжением трудового договора по соглашению сторон, можно учесть в расходах по налогу на прибыль организаций. Данной позиции придерживается ВС РФ. Он разъяснил, что для того, чтобы признать экономически оправданными расходами выплаты работникам, увольняемым по соглашению сторон, значение имеет деловая цель. Иными словами, должно быть намерение получить положительный экономический эффект при увольнении конкретного работника, в том числе вследствие уменьшения или изменения структуры персонала, замены работников и т.п.
Рассматривая дело, ВС РФ не согласился с выводами судов трех инстанций и направил дело на новое рассмотрение.
По его мнению, доказывать природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность налогоплательщик должен лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости с обычным размером выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник. Кроме того, экономическая оправданность выплат также можно оценить с точки зрения длительности трудового стажа работника, внесенного им трудового вклада и иных обстоятельств, характеризующих его трудовую деятельность.
Документ: Определение от 20.02.2018 N 305-КГ17-15790
Аналогичная позиция отражена и в других определениях ВС РФ, в том числе следующих:
Определение от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939;
Определение от 17.03.2017 N 305-КГ16-17247;
Определение от 28.03.2017 N 305-КГ16-16457;
Определение от 26.04.2017 N 305-КГ16-19115;
Определение от 20.12.2017 N 305-КГ17-12841.
Все решения нижестоящих судов по этим спорам ВС РФ отменил и направил дела на новое рассмотрение в суды первой инстанции.
А в Определении от 27.03.2017 N 305-КГ16-18369 и Определении от 22.11.2017 N 305-КГ17-10287 ВС РФ удовлетворил требования налогоплательщиков и отменил решения инспекции, которые исключили из налогооблагаемой прибыли выплаты увольняемым работникам.
В большинстве случаев, рассмотренных в указанных Определениях, выплаты были сопоставимы с обычными расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников.
Так, сопоставимыми ВС РФ признает выплаты в размере:
- шести (восьми - в отношении работниц, находившихся в декретном отпуске) среднемесячных заработков;
- пяти месячных заработков;
- от одного до пяти среднемесячных заработков;
- двух окладов, увеличенных на надбавку.
АС Московского округа указал, что разумный размер выходного пособия, определенный соглашением сторон трудового договора, подлежит включению в состав расходов.
Лишь обоснованность значительного превышения суммы фактической выплаты над разумным размером (6 - 8 среднемесячных заработков) налогоплательщик должен доказывать.
ФНС РФ для использования в работе направлен Обзор правовых позиций КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения. В него включено Определение ВС РФ, в котором указано, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать с размером выплат, предусмотренных ТК РФ для сокращения штата или ликвидации организации. На его размер может влиять и то, что такая выплата представляет собой, в частности, плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В свою очередь налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате, если отсутствует деловая экономическая цель при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного ст. 178 ТК РФ, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений.
Минфин считает, что выплата при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора, установленная в соответствии с ТК РФ, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, если она предусмотрена:
- трудовым или коллективным договором;
- допсоглашением к трудовому договору;
- соглашением о расторжении трудового договора.
При этом должны соблюдаться критерии ст. 252 НК РФ.
Ссылаясь на обзор судебной практики ВС РФ, ведомство отметило, что при значительном размере выплаты и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, налогоплательщик должен обосновать природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность.
В пользу налоговых органов
Суды не всегда встают на сторону налогоплательщика в его спорах при учете в налоговых расходах "золотых парашютов".
Например, АС Московского округа, принимая сторону налоговиков, отметил, что суммы выходных пособий в отношении ряда работников не соответствовали общему уровню выплат в подобных случаях по остальным работникам. Следовательно, они были направлены не на компенсацию ограничения их права на труд и в рассматриваемом случае в части, превышающей общий уровень выплат, утратили свой обеспечительный характер. Суммы выплат не соответствовали условиям соглашений о расторжении трудовых договоров и данным о среднемесячном заработке. К указанному выводу суд пришел, когда оценил размер соответствующих выплат с позиции их соответствия цели компенсации временной невозможности работать из-за поиска нового места работы, необходимых мер поддержки увольняемых работников, предусмотренных как законодательством, так и локальными актами общества, обычно применяемого им уровня выплат. Он согласился с проверяющими, что выплаты в пользу отдельных работников в размере, превышающем общеустановленный уровень выплат, не должны относиться на расходы при налогообложении прибыли.
Документ: Постановление от 18.10.2017 N Ф05-15134/2017 (Определением ВС РФ от 12.02.2018 N 305-КГ17-22069 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра)
Этот же суд, рассматривая другое дело, принял во внимание доводы налоговиков, что уволенные работники занимали руководящие должности или должности, относящиеся к категории должностей высших менеджеров. После расторжения трудовых договоров по соглашению сторон указанные сотрудники были трудоустроены на руководящие должности в иные организации, подотчетные налогоплательщику. Поэтому они не несли неблагоприятных последствий, связанных с незапланированным увольнением.
Документ: Постановление от 10.03.2016 N Ф05-1318/2016 (Определением ВС РФ от 24.06.2016 N 305-ЭС16-6929 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра)
Более 400 уволенных работников банка получили выплаты по соглашению сторон. Инспекция посчитала выплаты необоснованными и не признала их расходами. Банк оспорил это решение. Мнения судебных инстанций разделились. По мнению АС Московского округа, у большинства сотрудников выплаты были сопоставимы с выходным пособием, предусмотренным ТК РФ. Лишь у восьми уволенных они значительно превысили размер выходного пособия. Из этих восьмерых только трое были руководителями. Банк не смог обосновать правомерность выплаты пособий в повышенном размере. Суд, ссылаясь на позицию ВС РФ, решил, что "золотые парашюты" этих сотрудников нельзя учесть в расходах на оплату труда.
Документ: Постановление от 06.08.2018 N Ф05-11548/2018 (Определением ВС РФ от 27.11.2018 N 305-КГ18-19592 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра)
АС Западно-Сибирского округа также решил, что размер компенсаций несоизмерим с размером зарплаты данных работников. В трудовых договорах отсутствовало условие о выплате компенсации при увольнении работника по соглашению сторон. Выплаты не были предусмотрены коллективным договором и положением об оплате труда. Они производились на основании допсоглашений к трудовым договорам, заключенных непосредственно перед увольнением. По мнению суда, работники не понесли неблагоприятных последствий, связанных с непланируемым увольнением; общество выплатило работникам денежные компенсации, которые являются дополнительной гарантией, самостоятельно предусмотренной работодателем. Общество, предусмотрев выплаты денежных компенсаций при увольнении сотрудников по соглашению сторон, добровольно несет расходы сверх гарантированных законом выплат. Данные расходы признаны необоснованными.
Документ: Постановление от 13.09.2017 N Ф04-3148/2017 (Определением ВС РФ от 12.01.2018 N 304-КГ17-20275 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра)
Верховный Суд, оценив материалы выездной налоговой проверки, отметил, что трудовые договоры с работниками, получившими выплаты при увольнении, не предусматривали возможность выплаты компенсаций, а также обратил внимание на их условия и размеры. Соглашения об изменении условий трудовых договоров, которые устанавливали бы обязанность общества производить выплаты компенсаций, а также условия таких выплат и их размеры, за исключением соглашений с двумя работниками, также не заключались. Соглашения с двумя работниками заключены незадолго до расторжения трудовых договоров.
Документ: Определение от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939
В другом деле ВС РФ указал, что обществом не приведено обоснование того, что именно компенсируют спорные выплаты и в чем их экономический смысл. При этом нижестоящие суды установили, что суммы значительны и несопоставимы с обычным размером пособия.
Документ: Определение от 12.01.2018 N 304-КГ17-20275
Выплата сотруднику произведена на основании соглашения о расторжении трудового договора. Размер компенсации в связи с прекращением полномочий сотрудника, основание ее выплаты никаким документом не устанавливались (ни трудовым договором, ни приложением к нему), коллективный договор не заключался.
Документ: Определение ВС РФ от 26.12.2017 N 305-КГ17-16662
Решения в пользу налоговиков отражены также:
АС Волго-Вятского округа в Постановлении от 03.03.2016 N Ф01-234/2016 (Определением ВС РФ от 24.06.2016 N 301-КГ16-6246 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра);
АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.07.2015 N Ф04-20773/2015;
АС Московского округа в Постановлении от 29.09.2015 N Ф05-12629/2015.
Выводы
Как показывает практика, налоговики неохотно принимают расходы при налогообложении прибыли в виде выплат работникам при расторжении договора по соглашению сторон. Чтобы выиграть в споре с проверяющими, нужно предусмотреть данные выплаты в трудовых договорах или отдельных соглашениях сторон трудового договора, коллективном договоре, ЛНА.
Кроме того, нужно доказать, что эти выплаты:
- соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ;
- имеют деловую цель;
- сопоставимы с обычными расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников;
- не носят социальную направленность.
Например, АС Московского округа отметил, что экономическая выгода и обоснованность выплат сотрудникам с целью их увольнения и последующей замены другими работниками для налогоплательщика заключалась в следующем:
- работники увольнялись добровольно по соглашению сторон. Это исключало риски того, что работники решат оспорить увольнение и будут восстановлены на работе;
- отсутствовали судебные и иные споры при увольнении. Это позволило сохранить деловую репутацию общества как привлекательного работодателя;
- у общества сохранилась возможность принять на указанные должности новых работников. Это могло улучшить качество работы на соответствующих должностях.
11.01.2019
По материалам обзоров Консультант Плюс
